Autor: Agnieszka Baklarz, biegły rewident
W praktyce audytu w Polsce temat niezależności audytora bywa niejednokrotnie trywializowany i sprowadzany do wymiaru czysto formalnego. Niezależność utożsamiana jest z poprawnie podpisanym oświadczeniem, checklistą spełnionych wymogów i odpowiednich zapisów w umowach o badanie, oraz coroczną deklaracją składaną „na wszelki wypadek”. W efekcie przestaje być ona niekiedy postrzegana jako kluczowa w procesie zarządzania ryzykiem przy okazji badania sprawozdań finansowych.
Czy jednak słusznie – czyż zagrożenia dla niezależności biegłego rewidenta nie są na tyle rzeczywiste, że warto przyłożyć większą wagę do ich rozumienia i rozpoznawania?
Zachęcamy do zapoznania się z poniższym tekstem, analizującym wiele niedawnych, opisywanych w prasie zdarzeń dotyczących sytuacji, w których brak niezależności audytora miał donośny wpływ na jakość audytu!
Spis treści
Z poniższego wpisu dowiesz się między innymi:
- W jaki sposób ewolucja modeli właśności firm audytorskich wpływa na niezależność audytora?
- Jakie czynniki pozostają najbardziej klasycznym źródłem ryzyka dla niezależności?
- W jaki sposób erozja sceptycyzmu zawodowego wpływa na jakość badania sprawozdań finansowych?
- Na co zwraca uwagę regulator podczas analizy proces decyzyjny firmy audytorskiej w kontekście oceny niezależności?
- Dlaczego niezależność audytora jest kluczowa, by audyt finansowy stanowił skuteczny element infrastruktury zaufania publicznego?
- Jak zmiany w standardach badania wzmacniają obowiązki audytora w obszarze kontynuacji działalności i oszustw i próbują odpowiedzieć na nowe czynniki ryzyka dla niezależności?
- Co w praktyce dla zarządzających firmami mogą oznaczać problemy z niezależnością audytora?
- Jaki jest zakres odpowiedzialności audytora za ocenę niezależności?
Gdzie tkwią zagrożenia dla niezależności audytora?
Doświadczenia opisywane w artykułach opublikowanych na łamach Financial Times w ostatnich 12 miesiącach pokazują, że realne zagrożenia dla niezależności audytora coraz częściej nie wynikają z oczywistych, łatwych do zidentyfikowania konfliktów interesów, lecz z modelu biznesowego i struktury własnościowej firm audytorskich. Przykład wykupów pakietów większościowych w dużych firmach audytorskich przez fundusze private equity – takich jak transakcja dotycząca firmy Grant Thornton w Wielkiej Brytanii – stał się impulsem do interwencji IOSCO i szerokiej debaty regulatorów nad wpływem rodzaju właściciela na jakość audytu. W tej perspektywie niezależność przestaje być wyłącznie kategorią prawną, a staje się kwestią kultury organizacyjnej i presji ekonomicznej.
Dlatego pytanie o niezależność audytora NIE powinno dziś brzmieć:
- czy złożono wymagane oświadczenia?,
lecz raczej:
- jakie realne czynniki – organizacyjne, finansowe i kulturowe – wpływają na zdolność audytora do zachowania sceptycyzmu zawodowego i niezależności umysłu?
To właśnie ten szerszy kontekst pozwala zrozumieć, dlaczego przypadki opisane w kolejnych częściach poniższego wpisu – od Shell i Thomas Cook po Post Office i NMC Health – nie są odosobnionymi wypadkami, lecz elementami tej samej, globalnej układanki ryzyk.
Zagrożenia niezależności formalnej: rotacja partnera i długie relacje
Najbardziej klasycznym źródłem ryzyka pozostaje niezależność formalna. Sprawa audytu Shell przez firmę EY (opisywana w wielu artykułach Financial Times jak np. w tekście „Shell dumps EY after breach of independence rules” czy też „Top Shell auditor leaves EY role as regulators probe independence breaches„) pokazuje, że nawet w największych firmach audytorskich zawodzą mechanizmy monitorowania rotacji kluczowego partnera. Przekroczenie dopuszczalnych okresów zaangażowania doprowadziło do wszczęcia postępowania regulatora, zakwestionowania wydanych opinii oraz – w konsekwencji – zmiany audytora.
W przypadku sprawy Post Office długotrwała, ponad 30-letnia relacja z tym samym audytorem stworzyła zagrożenie „oswojenia” z klientem. Choć formalne naruszenie zasad niezależności nie zostało przesądzone, długość mandatu stała się kluczowym kontekstem dla oceny jakości audytu.
Erozja sceptycyzmu zawodowego i jakości badania
Najpoważniejsze konsekwencje pojawiają się wtedy, gdy zagrożenia niezależności formalnej przekładają się na niezależność umysłu. Przypadki Thomasa Cooka, Post Office i NMC Health pokazują, jak brak sceptycyzmu zawodowego materializuje się w kluczowych obszarach badania.
W przypadku Thomasa Cooka regulator wskazał na niewystarczające zakwestionowanie założeń zarządu dotyczących kontynuacji działalności oraz dopuszczenie do zespołu audytowego partnera z bliskimi relacjami z klientem.
W przypadku Post Office kluczowe znaczenie miało podejście do danych generowanych przez system IT, który – jak ujawniono później – był wadliwy.
W przypadku NMC Health audytor nie uzyskał pełnego, niezależnego dostępu do księgi głównej, polegając na danych udostępnianych w środowisku kontrolowanym przez klienta.
Interwencja regulatora jako punkt zwrotny
Interwencja regulatora staje się punktem zwrotnym nie dlatego, że „włącza się” w spór o interpretację standardów, lecz dlatego, że odsłania brak faktycznej niezależności – rozumianej jako zdolność biegłego rewidenta do podjęcia trudnych decyzji wbrew presji relacyjnej, ekonomicznej i organizacyjnej. W tym ujęciu niezależność nie jest stanem potwierdzanym oświadczeniem, ale funkcją odporności systemu audytu na bodźce, które mogą osłabić sceptycyzm i jakość pracy.
Dopiero na tym tle regulator przechodzi do analizy procesu decyzyjnego audytora: jak audytor dochodził do wniosków, jakie alternatywy rozważał, co uznał za istotne, a co odrzucił. W sprawach opisanych przez Financial Times widać, że nadzór koncentruje się na trzech elementach, które w praktyce przesądzają o jakości badania:
1. Jakość identyfikacji zagrożeń dla niezależności
Nie „czy formularz został podpisany”, ale czy rozpoznano realne zagrożenia (np. długie powiązania, role historyczne, relacje biznesowe, przekroczenia rotacji). Przykład Shell pokazuje, że nawet duży podmiot może „przegapić” ryzyko rotacyjne i dopiero eskalacja regulacyjna ujawnia lukę systemową.
2. Dokumentowanie zawodowego sceptycyzmu
Regulator patrzy, czy sceptycyzm był realny, a nie deklaratywny. W przypadku sprawy Thomasa Cooka zarzuty dotyczyły m.in. braku właściwego zakwestionowania założeń zarządu w obszarze kontynuacji działalności oraz nieprawidłowości wokół niezależności osoby włączonej do prac, co w praktyce podważa odporność audytu na „confirmation bias” (błąd potwierdzenia).
.
3. Realne funkcjonowanie kontroli jakości
Wnioski regulatora coraz częściej są „systemowe”: nie chodzi o pojedynczy błąd, ale o to, czy procedury w firmie audytorskiej rzeczywiście wychwytują i eskalują ryzyka. Gdy tego brakuje, pojawia się efekt domina: postępowania, kary, a wreszcie decyzje biznesowe klienta (jak w przypadku opisywanej sprawy Shell) o zmianie audytora.
Audyt finansowy – kluczowy element infrastruktury zaufania publicznego
Szczególne znaczenie ma tu argument interesu publicznego. Wątek ten wybrzmiewa mocno przy sprawie Post Office. FRC „odzyskała” tu sprawę z uwagi na społeczną wagę skandalu — i skoncentrowała się na obszarze, który mógł być postrzegany jako „techniczny” (system IT), a w rzeczywistości był rdzeniem zaufania do danych finansowych.
Podobnie jest przy upadłościach: gdy spółka się „wali”, a audyt nie zasygnalizował w porę ryzyk kontynuacji działalności, regulator interpretuje to jako ominięcie „red flags” o konsekwencjach wykraczających poza straty po stronie akcjonariuszy. W Thomas Cook skutki upadłości dotknęły szeroką grupę interesariuszy (m.in. pracowników i klientów). Wzmacnia to wówczas presję, by audyt traktować jako element infrastruktury zaufania publicznego, a nie tylko usługę dla zarządu.
Ewolucja standardów badania
To właśnie presja interesu publicznego znajduje dziś odzwierciedlenie również w standardach badania. IAASB opublikowała zrewidowany MSB 570 (Z) „Kontynuacja działalności” oraz MSB 240 (Z) „Oszustwa”. W ten sposób wyraźnie wzmocniła obowiązki audytora w obszarach, które — jak pokazują przykłady opisywane w FT — najczęściej zawodzą:
- wczesna i solidna ocena ryzyka,
- powiązanie ryzyk oszustw z ryzykami pogorszenia sytuacji finansowej,
- większa spójność praktyk i mocniejsze oczekiwania co do komunikacji oraz raportowania.
Oba wspomniane wyżej standardy mają wspólny mianownik: profesjonalny sceptycyzm jako odpowiedź na ryzyka, które ujawniają się dopiero po upadłości, kiedy „powinno było być widać” sygnały ostrzegawcze.
Warto również zauważyć, że IAASB wiąże wprowadzenie tych zmian z doświadczeniami wynikającymi z upadłości spółek oraz z rosnącymi oczekiwaniami interesariuszy dotyczącymi wzmocnienia procedur w obszarze oceny kontynuacji działalności. (Zgodnie z publikacjami IAASB, oba zrewidowane standardy są obowiązkowe dla badań dotyczących okresów rozpoczynających się 15 grudnia 2026 r. i później).
Jakie praktyczne konsekwencje możliwych problemów audytora dla dyrektorów finansowych i komitetów audytu?
Praktyczna konsekwencja dla CFO i komitetów audytu jest taka: postępowanie regulatora wobec audytora nie jest już „problemem firmy audytorskiej”, tylko sygnałem o możliwej słabości mechanizmu zapewnienia wiarygodności sprawozdawczości — a więc o ryzyku dotykającym wartości fundamentalnych: zaufania inwestorów i wierzycieli, stabilności finansowania, ochrony pracowników i klientów oraz legitymacji ładu korporacyjnego.
Podsumowanie – odpowiedzialność audytora nie tylko za to, co wie, ale za to, co powinien wiedzieć!
Przypadki opisane w Financial Times prowadzą do bardzo istotnego wniosku: audytor ponosi konsekwencje nie tylko za to, co faktycznie wiedział, lecz za to, czego – zdaniem regulatora i sądu – powinien był się dowiedzieć, działając z zachowaniem niezależności umysłu i sceptycyzmu zawodowego. W warunkach presji ekonomicznej, zmian własnościowych i rosnącej złożoności danych to właśnie te cechy stanowią dziś kluczowy miernik jakości audytu – i podstawową linię obrony przed ryzykiem regulacyjnym, cywilnym i reputacyjnym.
Choć opisywane przypadki dotyczą w większości rynków zagranicznych, byłoby błędem uznawać je za oderwane od realiów polskich. Funkcjonowanie firm audytorskich w ramach międzynarodowych sieci, złożone struktury decyzyjne oraz presja ekonomiczna wynikająca z modeli biznesowych kształtowanych poza Polską sprawiają, że ryzyko erozji niezależności i sceptycyzmu zawodowego istnieje również na krajowym rynku – nawet przy formalnym spełnieniu wymogów właścicielskich i regulacyjnych!