W jakiej mierze nieskorygowane zniekształcenia sprawozdania finansowego są istotne z perspektywy audytu finansowego?
Podczas badania sprawozdania finansowego jednym z kluczowych momentów jest ocena, czy zidentyfikowane w toku audytu nieskorygowane zniekształcenia są istotne.
Pytanie dotyczące tegoż zagadnienia pojawia się zatem niemal w każdym zleceniu audytowym. Często też budzi ono wątpliwości – zwłaszcza, gdy w grę wchodzą różne poziomy istotności: istotność ogólna, istotność wykonawcza czy istotność dla określonych grup transakcji.
W poniższym wpisie wyjaśniamy, do którego z poziomów istotności biegły rewident powinien się odnieść przy ocenie nieskorygowanych kwot. Analizujemy też, dlaczego właściwe rozróżnienie ma znaczenie nie tylko dla dokumentacji badania, ale także dla jego wyniku i treści opinii.
Spis treści
Na poniższej stronie znajdziesz odpowiedzi na poniższe pytania:
- Na czym polega istotność ogólna i istotność wykonawcza w audycie finansowym?
- Dlaczego cel badania sprawozdania finansowego wpływa na poziom istotności?
- W jaki sposób biegły rewident wykorzystuje istotność wykonawczą podczas badania?
- Jak krok po kroku wygląda w praktyce ocena zniekształceń sprawozdania finansowego?
- Kiedy suma nieskorygowanych zniekształceń może być uznana za istotną? Przykład podejścia
- W jakiej sytuacji ustala się odrębne poziomy istotności dla wybranych grup transakcji?
- Jak prawidłowo dokumentować ocenę istotności nieskorygowanych błędów zgodnie z KSB 450?
- W jakich etapach badania stosuje się poszczególne rodzaje istotności? Tabela podsumowująca
- Do której istotności biegły rewident powinien się odnieść przy ostatecznej ocenie zniekształceń?
Czym są istotność ogólna i istotność wykonawcza?
Zgodnie z KSB 320 „Istotność w planowaniu i przeprowadzaniu badania”, biegły rewident wyznacza:
- istotność dla sprawozdania finansowego jako całości (tzw. istotność ogólną) – to maksymalna wielkość zniekształcenia, które mogłoby mieć wpływ na decyzje użytkowników sprawozdania finansowego,
- istotność wykonawczą (ang. performance materiality) – czyli kwotę (lub kwoty) niższą od istotności ogólnej, ustaloną po to, by ograniczyć do odpowiednio niskiego poziomu ryzyko, że łącznie nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia przekroczą istotność ogólną.
Jak wskazuje KSB 320 par. 9: „istotność wykonawcza oznacza wyznaczoną przez biegłego rewidenta kwotę lub kwoty (…) służące ograniczeniu do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieństwa, stanu w którym łącznie, nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia przekroczą istotność wyznaczoną dla sprawozdania finansowego jako całości.”
Innymi słowy – istotność ogólna stanowi punkt odniesienia dla całego badania i jego celu, a istotność wykonawcza to narzędzie, które pomaga zaplanować zakres testów i wybrać obszary szczególnej uwagi.
W jaki sposób CEL badania sprawozdania finansowego determinuje poziom istotności?
Celem badania sprawozdania finansowego – zgodnie z KSB 200 par. 5 – jest uzyskanie racjonalnej pewności, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy wynika ono z oszustwa, czy z błędu.
Dlatego właśnie przy ocenie, czy nieskorygowane kwoty są istotne, biegły rewident powinien odnosić się do istotności ustalonej dla sprawozdania finansowego jako całości. To ona odzwierciedla próg, którego przekroczenie może wpłynąć na decyzje użytkowników sprawozdania finansowego.
Jaka jest rola istotności wykonawczej?
Istotność wykonawcza odgrywa bardzo ważną rolę, ale na innym etapie audytu finansowego. To narzędzie planistyczne, które pozwala zredukować ryzyko, że suma niewykrytych lub niepoprawionych błędów przekroczy istotność ogólną.
W praktyce oznacza to, że:
- biegły rewident stosuje istotność wykonawczą przy doborze próbek i analizie poszczególnych pozycji,
- jednak przy końcowej ocenie wszystkich nieskorygowanych zniekształceń wraca do poziomu istotności ogólnej.
Dlatego istotność wykonawcza nie stanowi progu decyzyjnego przy ocenie nieskorygowanych kwot – służy ona raczej wcześniejszemu zapewnieniu, że badanie jest odpowiednio zaprojektowane i przeprowadzone.
Jak wygląda ocena nieskorygowanych zniekształceń w praktyce?
W końcowej fazie badania biegły rewident:
- gromadzi zestawienie wszystkich zidentyfikowanych zniekształceń, które nie zostały skorygowane przez kierownictwo,
- szacuje ich łączny wpływ na sprawozdanie finansowe,
- porównuje sumę zniekształceń z istotnością ogólną,
- analizuje charakter tych zniekształceń – nie tylko ich wartość liczbową, ale także np. ich wpływ na ujawnienia, klasyfikacje, wskaźniki lub zgodność z przepisami.
Jeśli łączny wpływ nieskorygowanych zniekształceń może doprowadzić do przekroczenia istotności ogólnej – biegły rewident musi uznać je za istotne.
Ostateczna ocena istotności nieskorygowanych błędów jest więc zawsze dokonywana w odniesieniu do istotności dla sprawozdania finansowego jako całości – czyli tego poziomu, który jest bezpośrednio powiązany z celem badania.
Przykład stosowania zasady istotność przez audytora w trakcie badania
Załóżmy, że biegły rewident ustalił:
- istotność ogólną na poziomie 200 000 zł,
- istotność wykonawczą na poziomie 150 000 zł,
- oraz istotność dla określonej grupy ujawnień na poziomie 100 000 zł.
W toku badania zidentyfikowano nieskorygowane zniekształcenia o łącznej wartości 180 000 zł ale pojedynczo nie przekraczały istotności wykonawczej.
Choć pojedynczo nie przekroczyły one progu istotności wykonawczej, ich łączna kwota zbliża się do istotności ogólnej. W takiej sytuacji biegły rewident nie może uznać ich automatycznie za nieistotne – musi przeanalizować, czy ich suma i charakter mogą wpłynąć na decyzje użytkowników sprawozdania. Jeżeli istnieje takie ryzyko – zniekształcenia mogą zostać uznane za istotne, a kierownictwo zostanie poproszone o dokonanie korekt.
Co z istotnością dla określonych grup transakcji?
KSB 320 dopuszcza możliwość ustalenia dodatkowych poziomów istotności dla określonych grup transakcji, sald lub ujawnień. Ma to sens w sytuacji, gdy użytkownicy sprawozdania zwracają szczególną uwagę na określony obszar – np. wynagrodzenia członków zarządu, przepływy pieniężne czy wskaźniki zadłużenia.
W takich przypadkach biegły rewident może ustalić niższy próg istotności – ale nadal punktem wyjścia pozostaje istotność ogólna. Dodatkowe poziomy stanowią jedynie jej rozwinięcie i uszczegółowienie.
Jak biegły rewident powinien udokumentować ocenę nieskorygowanych znieszktałceń?
Zgodnie z KSB 450 „Ocena zniekształceń zidentyfikowanych w trakcie badania”, biegły rewident powinien:
- zestawić wszystkie zidentyfikowane zniekształcenia,
- wskazać, które zostały skorygowane, a które nie,
- ocenić łączny wpływ nieskorygowanych zniekształceń,
- oraz uzasadnić, dlaczego uznał, że nie są istotne dla sprawozdania finansowego jako całości.
Podsumowanie – do której istotności się odnosimy?
| Etap badania | Rodzaj istotności | Zastosowanie |
|---|---|---|
| Planowanie | Istotność ogólna i wykonawcza | Określenie zakresu badania, obszarów ryzyka i poziomu testowania. |
| Wykonywanie badania | Istotność wykonawcza | Ocena poszczególnych pozycji, próbkowanie, reakcje na ryzyka. |
| Ocena nieskorygowanych zniekształceń i formułowanie opinii | Istotność ogólna (dla sprawozdania finansowego jako całości) | Ustalanie, czy sprawozdanie zawiera istotne zniekształcenia. |
Wnioski końcowe
Przy ocenie nieskorygowanych zniekształceń biegły rewident zawsze powinien odnieść się do istotności ustalonej dla sprawozdania finansowego jako całości.
To ten poziom decyduje o tym, czy zniekształcenie może wpłynąć na decyzje użytkowników, a tym samym – o treści wydanej opinii.
Istotność wykonawcza jest ważnym narzędziem planowania i prowadzenia badania sprawozdania finansowego, ale nie stanowi samodzielnego progu decyzyjnego przy końcowej ocenie zniekształceń.