Badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej przez biegłego rewidenta

Sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego to obowiązek wielu podmiotów funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej. W wielu przypadkach obowiązkowe jest również badanie takiego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta działającego w ramach firmy audytorskiej.

Na tej stronie przedstawiamy najważniejsze informacje dotyczące badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz zagadnień związanych z konsolidacją danych finansowych. Jeżeli interesują Cię zmiany wprowadzone przez KSB 600(Z), rola audytora grupy lub współpraca z audytorami komponentów, zachęcamy do zapoznania się z naszym artykułem dotyczącym audytu grupy kapitałowej według nowego standardu KSB 600(Z).

Co to badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego?

Badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego to proces, w którym biegły rewident weryfikuje, czy sprawozdanie finansowe całej grupy kapitałowej zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa. Głównym celem takiego audytu jest przede wszystkim ocena poprawności samego mechanizmu konsolidacji danych. Niżej opisujemy, jak takie badanie konsolidacji przebiega w praktyce i na czym polega.

Efektem końcowym badania jest wydanie sprawozdania z badania i opinii niezależnego biegłego rewidenta – osobnego dla grupy kapitałowej. Czyli przykładowo: jeżeli grupa składa się tylko z jednostki dominującej oraz jednej spółki zależnej, która sama w sobie nie podlega pod ustawowy obowiązek audytu, to rezultatem badania będą dwa oddzielne sprawozdania z badania:

• jedno dla jednostkowego sprawozdania finansowego spółki-matki,
• drugie dla skonsolidowanego sprawozdania całej grupy

(mała spółka zależna w powyższym przykładzie nie musi być wtedy badana indywidualnie – jej dane są weryfikowane wyłącznie w ramach audytu samej konsolidacji).

Jaka jest zasada – kiedy powstaje obowiązek badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego?

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zasadą ogólną jest to, że każda jednostka dominująca, która sprawuje kontrolę nad co najmniej jedną jednostką zależną, ma obowiązek sporządzić roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej. Z kolei art. 64 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nakłada obowiązek poddania tego sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta. Przepisy przewidują jednak istotne zwolnienia. Jeżeli grupa kapitałowa jest mniejsza i nie przekracza określonych limitów wielkościowych, jednostka dominująca może legalnie zrezygnować z przygotowania i badania takiego sprawozdania.

Kiedy grupa kapitałowa może zrezygnować z obowiązku sporządzenia i badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego?

Ustawowe zwolnienie z obowiązku dot. konsolidacji przysługuje, gdy łączne dane finansowe jednostki dominującej oraz wszystkich spółek zależnych każdego szczebla nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wielkości przez dwa lata z rzędu (w bieżącym oraz poprzednim roku obrotowym). W zależności od tego, czy obliczeń się dokonuje przed lub po wyłączeniach konsolidacyjnych, istnieją dwa alternatywne zestawy limitów:

Metoda brutto (przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych):

• 48 000 000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 96 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów,
• 250 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

Metoda netto (po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych):

• 40 000 000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 80 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów,
• 250 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

Uwaga na utratę prawa do zwolnienia (art. 56 ust. 1a i 1b UoR)!: jeśli grupa przekroczy te progi (dwa z trzech) zarówno w roku bieżącym, jak i poprzednim, obowiązek badania powstaje automatycznie w bieżącym roku. W przypadku zupełnie nowej grupy kapitałowej, pod uwagę bierze się wyłącznie dane za jej pierwszy rok obrotowy.

Zwolnienie dla grup kapitałowych należących do zagranicznej spółki-matki z Europy

Druga sytuacja, w której nie trzeba sporządzać sprawozdania skonsolidowanego, dotyczy podgrup kapitałowych.

Jeśli polska spółka-matka sama jest kontrolowana przez inną jednostkę wyższego szczebla z terenu Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli:

• spółka wyższego szczebla posiada 100% jej udziałów, lub
• spółka wyższego szczebla posiada co najmniej 90% udziałów, a pozostali mniejszościowi udziałowcy wyrazili na to zgodę.

Warunkiem koniecznym jest w tym przypadku to, aby ta nadrzędna spółka z EOG objęła swoją własną konsolidacją zarówno naszą polską jednostkę dominującą, jak i wszystkie podległe jej spółki zależne (zgodnie z art. 56 ust. 2a UoR).

Jak przebiega badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta?

Choć sam proces w wielu miejscach przypomina klasyczne badanie jednostkowego sprawozdania finansowego, to audyt konsolidacji posiada inną specyfikę. Po pierwsze, zakres prac każdorazowo audytor dostosowuje do złożoności grupy kapitałowej. Po drugie, kluczowym elementem nie jest już weryfikacja pojedynczych liczb, lecz ocena poprawności procesu konsolidacji danych.

Podczas badania biegły rewident skupia się przede wszystkim na następujących obszarach:

• Wyłączenia konsolidacyjne: eliminacja wzajemnych transakcji, rozrachunków oraz niezrealizowanych zysków lub strat wewnątrzgrupowych.
• Spójność polityki rachunkowości: weryfikacja, czy wszystkie spółki wchodzące w skład grupy stosują jednolite zasady księgowe.
• Pakiety konsolidacyjne: ocena prawidłowości i kompletności danych przekazywanych przez poszczególne jednostki zależne.
• Transakcje kapitałowe: analiza zmian w strukturze grupy, takich jak przejęcia, sprzedaż udziałów czy aporty.