Czym różnią się audyt finansowy i atestacja ESG?
Autor: Paulina Markowska
Identyfikacja i szacowanie ryzyka stanowi kluczowy etap zarówno w badaniu sprawozdania finansowego, jak i w atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (ESG).
Pomiędzy tymi dwiema usługami świadczonymi przez firmę audytorską występują jednak bardzo istotne różnice metodyczne i praktyczne, wynikające zarówno z charakteru danych (czym innym są informacje finansowe, czym innym dane ESG), jak i z poziomu zapewnienia.
Spis treści
Czytając ten wpis znajdziesz odpowiedzi m.in. na następujące pytania:
- Czym różnią się audyt i atestacja ESG w zakresie metodologii biegłego rewidenta?
- Co zrobi biegły rewident w sytuacji braku systemu wewnętrznej kontroli w zakresie ESG?
- Czego wymaga od audytora specyficzny dla atestacji obowiązek analizy podwójnej istotności?
- Czy niższy poziom zapewnienia w przypadku atestacji oznacza mniejszy nacisk na prawidłowość konsolidacji w raportach ESG grup kapitałowych?
- Jaka jest rola biegłego rewidenta w atestacji ESG?
Różnice metodologiczne między badaniem sprawozdania finansowego a atestacją ESG
W przypadku badania sprawozdania finansowego mamy do czynienia z wyraźnie zdefiniowanymi procedurami, które biegły rewident musi przeprowadzić obligatoryjnie. Podejście to zostało gruntownie opisane w standardzie badania KSB 315 (Z w 2022). Biegły rewident obowiązkowo musi uzyskać zrozumienie jednostki i jej otoczenia, mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej oraz systemu kontroli wewnętrznej jednostki.
Proces szacowania i identyfikacji ryzyka w atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju zgodnie ze standardem atestacji KSUA 3002PL ma ten sam cel, co przy audycie finansowym. Biegły rewident powinien zidentyfikować te obszary, które narażone są na ryzyko błędu lub oszustwa, aby móc zaplanować odpowiednie dalsze procedury. Jednak przy atestacji nie istnieje lista obowiązkowych procedur. Przy każdym zleceniu atestacji biegły rewident powinien zastosować zawodowy osąd i dostosować procedury do specyfiki atestowanej jednostki. Standard KSUA 3002PL wskazuje jedynie przykłady procedur. Co więcej, standard ten wskazuje wyraźnie, że biegły rewident nie musi uzyskać zrozumienia wszystkich składników systemu kontroli wewnętrznej podmiotu istotnych dla sporządzenia raportu ESG, jak jest to wymagane w zleceniu dającym racjonalną pewność.
„(…) przy atestacji nie istnieje lista obowiązkowych procedur. Przy każdym zleceniu atestacji biegły rewident powinien zastosować zawodowy osąd i dostosować procedury do specyfiki atestowanej jednostki. Standard KSUA 3002PL wskazuje jedynie przykłady procedur.”
Problem braku ugruntowanego systemu kontroli w jednostce podlegającej atestacji ESG
Jednym z największych wyzwań pierwszych lat atestacji jest właśnie brak ugruntowanego systemu kontroli wewnętrznej w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Często nie istnieją sformalizowane procesy i kontrole, które można by przetestować. W praktyce oznacza to, że biegły rewident musi skupić się na poznaniu i ocenie istniejących rozwiązań, nawet jeśli są one dopiero tworzone. W takich przypadkach testowanie kontroli może być niezasadne – nie testujemy bowiem czegoś, co nie istnieje lub co dopiero powstaje.
Przykładem obszaru, w którym testowanie działania kontroli wewnętrznej może być zasadne, jest kompletność danych liczbowych. Dotyczy to sytuacji, w których jednostka wdrożyła kontrole zapewniające kompletność danych wykorzystywanych w ujawnieniach taksonomicznych lub dotyczących emisji CO₂ pochodzących z systemów księgowych albo danych z systemów kadrowo-płacowych. W takich przypadkach testy działania kontroli mogą dostarczyć wartościowych informacji i umożliwić ograniczenie zakresu dalszych procedur.
Podwójna istotność – specyfika sprawozdawczości ESG
Szczególne znaczenie w procesie atestacyjnym ma również koncepcja podwójnej istotności, której nie spotykamy w audycie finansowym. Oznacza ona konieczność uwzględnienia zarówno wpływu zagadnień zrównoważonego rozwoju na sytuację jednostki, jak i wpływu działalności jednostki na otoczenie. To podejście wymaga od biegłego rewidenta nie tylko oszacowania ryzyka zniekształcenia informacji, ale też oceny, czy dana informacja powinna w ogóle znaleźć się w sprawozdaniu.
Na co uważać i o czym pamiętać w przypadku atestacji skonsolidowanego raportu ESG?
W odniesieniu do sprawozdania skonsolidowanego, wyzwanie stanowi także uzyskanie wiarygodnych informacji z jednostek zależnych. Należy pamiętać, że to, że atestacja ESG daje zapewnienie ograniczone nie zwalnia biegłego rewidenta z obowiązku uzyskania dowodów w odniesieniu do wszystkich komponentów grupy. W praktyce oznacza to konieczność pozyskania pakietów konsolidacyjnych i potwierdzeń, że przekazane dane są kompletne i rzetelne.
Podsumowanie: jaka jest rola biegłego rewidenta w atestacji ESG?
Wnioskiem z powyższego jest to, że atestacja ESG wymaga od biegłych rewidentów nie tylko znajomości standardów, ale również elastyczności, krytycznego myślenia i umiejętności dostosowania procedur do specyfiki jednostki i jej systemów raportowania. W szczególności w pierwszych latach obowiązywania nowych regulacji, rola biegłego rewidenta będzie ewoluować – od kontrolera formalnej poprawności do rzeczywistego partnera wspierającego rozwój wiarygodnej i transparentnej sprawozdawczości ESG.