Przykłady uproszczeń i konsekwencje ich stosowania – część 6 cyklu o uproszczeniach

Jakie są przykłady uproszczeń oraz jak zostaną one ocenione przez audytora?

Autor: Agnieszka Baklarz

W tej części naszego cyklu przedstawiamy konkretne przykłady uproszczeń. Omawiamy również potencjalne konsekwencji stosowania każdego z tych rozwiązań dla sprawozdania. Analizujemy również, na co w konkretnym przypadu zwróci uwagę biegły rewident podczas badania sprawozdania finansowego.

Poniżej opisane sytuacje są w praktyce często spotykane przez małe i średnie firmy (MŚP). Z podobnymi dylematami mogą jednak zetknąć się także większe jednostki, fundacje czy jednostki sektora finansów publicznych.

Zapraszamy do przeczytania całego wpisu! Dla uproszczenia, na końcu zamieściliśmy również tabelę podsumowującą wszystkie opisywane poniżej przypadki.

Przypadek leasingu

Opis przypadku: załóżmy, że spółka zawarła kilka umów leasingu maszyn produkcyjnych. Zgodnie z przepisami  (KSR 5 / MSR 17 lub MSSF 16) umowy te spełniają kryteria leasingu finansowego. Wymagałyby one więc ujęcia w aktywach (środki trwałe) i pasywach (zobowiązanie z tytułu leasingu). Spółka nie dysponuje jednak systemem do obsługi takich umów, a podatkowo traktuje je jako leasing operacyjny.

Przykład zastosowania uproszczenia: zarząd spółki decyduje się nie kapitalizować tych umów i pozostawić je wyłącznie w kosztach czynszu leasingowego, czyli stosować zasady podatkowe dla celów bilansowych.

Warunek dopuszczalności: taki zabieg może być akceptowalny, jeśli łączna wartość leasingowanych aktywów nie jest istotna dla bilansu, a efekty finansowe kapitalizacji vs. czynsz nie zniekształcą wyniku (np. są to 3 nieduże umowy na samochody służbowe, kończące się w ciągu 2 lat).

Konsekwencje: sprawozdanie jest prostsze (mniej pozycji, brak aktywów leasingowych), ale formalnie zaniżona jest suma bilansowa i zadłużenie spółki. Audytor z pewnością przeanalizuje te umowy – czy nie należało ich jednak ująć jako leasing finansowy. Jeżeli uzna, że wpływ pominięcia aktywów jest istotny (np. leasingowane maszyny stanowią znaczną część majątku), zażąda skorygowania bilansu. Jeżeli wpływ jest nieistotny, audytor może zaakceptować uproszczenie (być może opisując je w swoich papierach jako oczywiste nieistotne odstępstwo zgodnie z KSR 16 pkt 4.12). Należy jednak liczyć się z pytaniami: Czy spółka przeprowadziła analizę, że leasingi te nie zniekształcają jej sytuacji?

Jak się przygotować w takiej sytuacji do audytu? Dobrze mieć przygotowaną np. kalkulację pokazującą, że suma rat pozostałych do zapłaty jest niska względem sumy bilansowej.

Przypadek środków trwałych i amortyzacji

Opis przypadku: mała firma usługowa nabywa wiele drobnych urządzeń i wyposażenia biura (wartość jednostkowa kilkaset złotych lub parę tysięcy). Zgodnie z ogólną zasadą, każdy środek trwały powinien być amortyzowany przez okres jego użytkowania.

Przykład zastosowania uproszczenia: firma przyjęła zasadę, że środki trwałe o niskiej wartości (np. poniżej 10.000 zł) zalicza bezpośrednio w koszty w miesiącu zakupu, rezygnując z wieloletniej amortyzacji.

Warunek dopuszczalności: uproszczenia te są dopuszczalne, gdy wartość pojedynczego aktywu jest znikoma względem skali firmy. Prawo bilansowe wprost pozwala nie amortyzować jednorazowo “niskocennych” składników – np. art. 32 ust. 6 u.o.r. mówi, że dla niskocennych środków trwałych (np. o cenie niższej niż 10.000 zł) jednostka może ustalić jednorazowy odpis amortyzacyjny w koszty. Warunkiem jest jednak, że nie spowoduje to pominięcia istotnych kwot.

Konsekwencje: Sprawozdanie finansowe takiej firmy nie wykazuje części drobnych aktywów trwałych (bo ich wartość od razu jest w kosztach), co upraszcza bilans, ale potencjalnie zawyża koszty okresu zakupu. W skali małej firmy efekt ten zwykle jest pomijalny – audytor jednak zwróci uwagę, czy suma tych jednorazowych odpisów nie była na tyle duża, by zniekształcić wynik. Jeżeli np. w jednym roku spółka jednorazowo zaliczyła w koszty 100 laptopów dla pracowników warte łącznie 300 tys. zł, biegły rewident może zapytać, czy nie lepiej byłoby potraktować tego jako inwestycji i rozłożyć koszt w czasie (300 tys. może być już istotne dla wyniku małej spółki.

Przypadek zapasów

Opis przypadku: przedsiębiorstwo produkcyjne wycenia wyroby gotowe i produkcję w toku według kosztu wytworzenia. Pełny koszt wytworzenia zgodnie z zasadami rachunkowości obejmuje koszty bezpośrednie materiałów i pracy oraz narzut kosztów pośrednich (np. amortyzacji hal, utrzymania wydziałów produkcyjnych).

Przykład zastosowania uproszczenia: wdrożono zasadę, że nie wszystkie koszty pośrednie są rozliczane na zapasy – np. pomijane są drobne koszty typu woda, drobny sprzęt, administracja wydziałowa, jeśli ich udział w ogólnym koszcie jest znikomy. Ponadto spółka nie tworzy odpisów aktualizujących wartość zapasów, dopóki magazynowane produkty nie zalegają ponad 2 lata. Jest to uproszczenie polegające na rezygnacji z bieżącej wyceny w niższej z dwóch wartości (kosztu lub cen sprzedaży netto) dla wolnorotujących zapasów – uzasadnione tym, że zwykle i tak udaje się sprzedać wyroby przed upływem 2 lat.

Warunek dopuszczalności: uproszczenie w kalkulacji kosztu wytworzenia jest dopuszczalne, jeśli pominięte koszty pośrednie są nieznaczne w relacji do wartości produkcji (np. łączny koszt wody i materiałów biurowych to 0,5% kosztów produkcji – wpływ na wycenę zapasów będzie minimalny). Odpisy aktualizujące zapasy można pominąć, jeśli towary nie tracą na wartości lub ewentualna utrata wartości jest marginalna i występuje rzadko.

Konsekwencje: wycena zapasów jest uproszczona, co zmniejsza nakład pracy (nie trzeba drobiazgowo alokować każdego grosza kosztów ani analizować co kwartał każdej pozycji magazynowej pod kątem utraty wartości). Może to jednak skutkować tym, że wartość zapasów w bilansie jest odrobinę niższa niż byłaby przy pełnej metodzie. Skoro bowiem część kosztów nie została dołożona do wyceny, to więcej kosztów obciążyło wynik bieżący.

Dla odbiorcy sprawozdania to różnica niemal niezauważalna, o ile mówimy o małych wielkościach. Audytor sprawdzi metodę kalkulacji – jeśli zobaczy, że np. koszty wydziałowe stanowią 15% ogółu kosztów, a spółka żadnej ich części nie włącza do wyceny zapasów, może zakwestionować rzetelność wyceny (gdyż to już spora kwota). Będzie oczekiwał, że uproszczenie ma granice – np. pomijane są tylko koszty, które łącznie dają różnicę w wartości zapasów nie większą niż określony procent. Co do odpisów aktualizujących: audytor oceni rotację zapasów. Jeśli zauważy, że firma trzyma na stanie dużo przeterminowanych materiałów lub niesprzedawalnych produktów, to brak odpisów uzna za błąd (bo aktywa są przewartościowane). Uproszczenie w stylu “nie tworzymy odpisów dopóki coś leży krócej, niż 2 lata” jest ryzykowne, gdy charakter zapasów może wymagać szybszej reakcji – audytor może wtedy wymusić odpis już w pierwszym roku, gdy stwierdzi, że wartość odzyskiwalna spadła.

Przypadek rezerw i rozliczeń międzyokresowych

Wiele małych jednostek pomija tworzenie niektórych rezerw na przyszłe zobowiązania czy rozliczeń międzyokresowych kosztów z końca okresu, jeśli kwoty są małe.

Przykład zastosowania uproszczenia: założono np., że nie tworzy się rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze, jeśli wartość niewykorzystanych dni jest poniżej 10% rocznego funduszu płac. Podobnie, nie rozlicza się w czasie drobnych kosztów dotyczących przyszłego roku (np. prenumerat, ubezpieczeń) – wszystkie faktury wpływające w grudniu księgowane są w koszty bieżącego roku, nawet jeśli dotyczą częściowo stycznia, o ile kwota jednej faktury nie przekracza 5.000 zł.

Warunek dopuszczalności: kryteria procentowe czy kwotowe muszą być tak ustawione, by pominięte wielkości nie były istotne dla wyniku finansowego danego roku. Np. 10% rocznego wynagrodzenia na niewykorzystane urlopy to może być sporo – jeśli firma ma duży stan urlopów, 10% wynagrodzeń może przekroczyć istotność. Lepiej ustawić np. 1-2% albo konkretny pułap kwotowy (np. do 50 tys. zł rezerwy nie tworzymy).

Konsekwencje: brak rezerwy na urlopy oznacza, że w bilansie nie widać przyszłego zobowiązania wobec pracowników, a koszty wynagrodzeń są trochę zaniżone w okresach, gdy urlopy się kumulują. Gdy pracownicy zaczną masowo korzystać z zaległych urlopów lub odejdą z ekwiwalentem – nastąpi skokowy wzrost kosztów w jednym roku. Dla audytora ważne jest, czy taki skumulowany efekt nie zaburzy wyniku ponad próg istotności. Jeśli w badanej jednostce niewykorzystane urlopy stanowią np. 2 mln zł (jak w przytoczonym wcześniej przypadku), to brak rezerwy jest poważnym uchybieniem – audytor nakaże utworzenie rezerwy, a jeśli to niemożliwe (bo np. sprawozdanie zatwierdzone), zastrzeże w opinii, że zobowiązania są niedoszacowane.

W przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów – załóżmy, że firma zapłaciła w grudniu 12 tys. zł za polisę ubezpieczeniową na cały kolejny rok i całość dała w koszty grudnia (bo 12 tys. < 5.000 zł progu na miesiąc?). Tutaj audytor prawdopodobnie uzna to za błąd, bo 12 tys. to może mało w skali roku, ale 11/12 tej kwoty dotyczy przyszłego roku – a więc wynik bieżący jest zaniżony o 11 tys., a przyszłoroczny zawyżony o tyle samo. Kwota może się wydawać mała, lecz audytor oceni to także jakościowo: czy narusza to zasadę współmierności istotnie? Jeżeli 11 tys. zł to mniej niż 0,5% wyniku – być może przymknie oko, uznając to za pomijalne. Jeśli jednak firma ma niewielki zysk, rzędu 50 tys. zł, to 11 tys. przesunięcia jest już 22% wyniku – zdecydowanie istotne! Wówczas uproszczenie okazałoby się zbyt daleko idące.

Jak monitorować, czy uproszczenia nie zniekształcą sprawozdania finansowego?

Powyższe przykłady ilustrują generalną zasadę: każde uproszczenie ma swoje granice, a ich przekroczenie czyni z uproszczenia błąd. Dlatego tak ważne jest, by monitorować łączny wpływ wszystkich zastosowanych ułatwień. Jednostka powinna okresowo pytać sama siebie: czy nasze uproszczenia nadal są uprawnione przy zmieniającej się skali działalności? Często firma, która startowała jako mała (gdzie uproszczenia miały marginalny wpływ), rośnie do średniej wielkości – to, co kiedyś było pomijalne, dziś może mieć znaczenie. Np. brak kalkulacji podatku odroczonego przy różnicy 50 tys. zł był do zaakceptowania, ale gdy ta różnica urośnie do 500 tys. zł, dalsze pomijanie odroczonego podatku zniekształci istotnie zobowiązania i wynik netto.

Tabela podsumowująca powyżej opisane przypadki

Dla ułatwienia, poniżej zestawiono przykładowe uproszczenia w czterech obszarach wraz z warunkami ich stosowania oraz możliwymi ryzykami (na co trzeba uważać).