Różnica pomiędzy opinią dającą ograniczoną pewność a opinią dającą wystarczającą pewność

Czego dowie się odbiorca sprawozdania z atestacji raportu ESG?

Autor: Agnieszka Baklarz

W poprzednim wpisie pisałam o tym, że w sprawozdaniu z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju należy zawrzeć informację o poziomie zapewnienia wynikającego z opinii.

Obecnie (zgodnie z projektem zmiany ustawy o biegłych rewidentach) obowiązywać będzie opinia z niższym poziomem zapewnienia, czyli opinia dająca ograniczoną pewność. Opinią z większym prawdopodobieństwem potwierdzającą zgodność z normami prawnymi przedstawionego sprawozdania jest opinia dająca wystarczającą pewność. Warto zatrzymać się chwilę nad rozróżnieniem tych dwóch typów opinii.

Według jakich standardów będzie atestowany raport ESG?

Zgodnie z art. 3 pkt 15) dyrektywy CSRD „Państwa członkowskie mogą stosować krajowe standardy, procedury lub wymogi atestacji, dopóki Komisja nie przyjmie standardu atestacji obejmującego tę samą kwestię. (…) Najpóźniej do dnia 1 października 2026 r. Komisja przyjmuje akty delegowane zgodnie z art. 48a w celu uzupełnienia niniejszej dyrektywy poprzez wprowadzenie przepisów dotyczących standardów atestacji dającej ograniczoną pewność (…).”

Obecnie, z racji braku uchwalonej ustawy, która wprowadzi sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju i jego atestację nie ma jeszcze przygotowanych standardów atestacji przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.

Posiłkować się będę zatem w opisie dwoma standardami usług atestacyjnych:

• KSUA 3000(Z) usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych – standard ogólny stosowany w przypadkach kiedy nie ma standardu szczegółowego
• KSUA 3410 usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych

Oba standardy wskazują wyraźnie, że podczas wykonywania usługi atestacyjnej o ograniczonym stopniu pewności biegły rewident wykonuje procedury kładąc nacisk na procedury mniej restrykcyjne (czyli np. nie sięga po potwierdzenia zewnętrzne a sięga raczej po zapytania do personelu jednostki oraz procedury analityczne).

Czynności przeprowadzane w ramach opinii dającej ograniczoną pewność

W przypadku standardu KSUA 3410 (odnoszącego się do sprawozdań na temat gazów cieplarnianych) wskazuje się, wyraźnie odróżniając poziomy zapewnienia, że przypadku ograniczonej pewności biegły rewident (w nawiasie podaję różnicę w stosunku do poziomu wystarczającej pewności):

1. uzyskuje zrozumienie kontroli wewnętrznej stosownej dla określania ilościowego oraz sprawozdawczości dotyczącej emisji (ale już nie ocenia zaprojektowania kontroli oraz nie ustala, czy zostały one wdrożone),
2. identyfikuje i ocenia ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania oraz dla istotnych rodzajów emisji i ujawnień (ale już nie odnosi się do ryzyka na poziomie poszczególnych stwierdzeń),
3. projektując wykonanie procedur rozważa przyczyny oszacowania ryzyka i uzyskuje tym lepsze dowody im ryzyko było wyższe (ale nie może użyć wniosków dotyczących skuteczności kontroli wewnętrznej, bo nie ocenił jej wdrożenia, tym samym również nie może przeprowadzić testów kontroli tak aby zmniejszyć liczbę testów wiarygodności)
4. przeprowadza testy analityczne (ale bez odnoszenia się do konkretnych stwierdzeń) i rozważa ich wyniki wyjaśniając różnice z jednostką (ale nie musi przeprowadzać innych testów sprawdzających wiarygodność wyjaśnień)
5. ocenia procedury dotyczące szacunków w zakresie prawidłowości kryteriów, wartości szacunkowych, metody wykonywania szacunku rozważając jednocześnie czy należy wykonać inne procedury (ale nie musi wykonać testów prawidłowości kontroli związanych z przeprowadzeniem szacunków jak również nie musi wykonać samodzielnie oszacowania danej wartości)
6. w odniesieniu do procesu agregowania sprawozdania weryfikuje uzgodnienie sprawozdania oraz uzyskuje zrozumienie istotnych korekt (ale nie musi ich weryfikować) jak również rozważa czy są potrzebne inne procedury.

Poziom dokładności przeprowadzanych procedur podczas atestacji

Czego dowie się odbiorca sprawozdania zrównoważonego rozwoju?

Tym niemniej techniczna strona wykonania takiej atestacji jest zapewne mniej ważna dla odbiorcy. Należy sobie zadać więc pytanie, co z tak przeprowadzonych procedur ma odbiorca sprawozdania z atestacji, czyli każdy interesariusz sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju?

Co do zasady czytający sprawozdanie powinien wiedzieć, że:

• biegły rewident nie ocenił, czy kontrola wewnętrzna dostarczająca dane do sprawozdania działała skutecznie.
• Owszem biegły rewident dowiedział się, jak ona działa i prawdopodobnie nie zauważył nic niewłaściwego w jej działaniu wykonując zapytania (czyli zderzając wypowiedzi osób różnego szczebla), procedury analityczne (czyli weryfikacje statystyczne), przeprowadzając wybiórcze testy przeliczające i sprawdzające.
• Dodatkowo biegły rewident sprawdził, czy wszystko, co miało się znaleźć w sprawozdaniu znalazło w nim swoje odzwierciedlenie.

Natomiast ze względu na to, że było to wszystko wykonywane z niższym poziomem prawdopodobieństwa (w odniesieniu do badania sprawozdania finansowego ten poziom prawdopodobieństwa prawidłowości opinii jest wysoki i powinien być na poziomie 95%) to biegły rewident po prostu mówi, że nie zauważył nic niepokojącego w tym sprawozdaniu, co nie pozwoliłoby mu zgodzić się z jego zawartością.

Podsumowanie

Jak można sobie wyobrazić czytanie zdania z zaprzeczeniem jest zwykle bardziej trudne do zrozumienia niż czytanie zdania potwierdzającego prawidłowość jakiś faktów. I z tego powodu w przyszłości (co zostało zapisane w motywie 60 Dyrektywy CSRD) planowane jest podwyższenie poziomu pewności do analogicznego, jak w przypadku badania sprawozdania finansowego.

Tymczasem musimy się oswoić z opiniami zawierającymi stwierdzenie, że na podstawie procedur i zgromadzonych dowodów biegły rewident nie zidentyfikował żadnej kwestii, która pozwalałaby stwierdzić, że sprawozdanie zrównoważonego rozwoju nie jest we wszystkich istotnych kwestiach zgodne z zagadnieniami wymaganymi do oceny.