Jak zmieni się standard dotyczący ryzyka oszustwa w badaniu sprawozdania finansowego?
Autor: Agnieszka Baklarz
W ostatnich latach na całym świecie miało miejsce wiele upadłości i skandali finansowych, w których istotną rolę odegrały oszustwa – zarówno w formie manipulacji księgowych, jak i nadużyć majątkowych. Sprawy te podkopały zaufanie do audytów i ujawniły tzw. lukę oczekiwań: wielu użytkowników sprawozdań finansowych (w tym inwestorów i banków) zakładało bowiem, że badanie sprawozdania finansowego daje szeroką gwarancję braku oszustw. Istniała jednak różnica między tym, czego od audytora oczekuje opinia publiczna (m.in. aktywnego wykrywania oszustw), a tym, co rzeczywiście wynikało ze standardów.
Co się zmieni w MSB 240?
Poniżej znajdziesz opis najważniejszych zmian w standardzie badania 240:
- Dlaczego potrzebna była rewizja MSB 240 i jakie były jej przyczyny?
- Jakie główne cele przyświecały IAASB przy wprowadzaniu zmian w MSB 240?
- Na czym polegają kluczowe zmiany w MSB 240 i jakie obowiązki nakładają na audytorów?
- Jak zmiana MSB 240 wpłynie na codzienną pracę audytorów i firm audytorskich?
- Dlaczego zmiany w MSB 240 mają szczególne znaczenie dla jednostek zainteresowania publicznego?
- Jak zmienione regulacje wpłyną na raportowanie kluczowych spraw badania (KAM)? Przykłady ujawnień według nowego MSB 240
- Podsumowanie – co wniesie zmieniony standard MSB 570?
Dlaczego konieczna była zmiana standardu dotyczącego ryzyka oszustwa?
Do tej pory, w praktyce, standardy badania zobowiązywały audytora do rozważania ryzyka oszustwa w ramach audytu. Nie dawały one jednak pełnych narzędzi ani jednoznacznych procedur w sytuacjach podejrzeń. Brak precyzyjnych wymogów powodował różnice w podejściu i poziomie dociekliwości między audytami.
W lipcu 2025 r. Rada Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych (IAASB) opublikowała zrewidowaną wersję standardu MSB 240, który określa obowiązki biegłego rewidenta w odniesieniu do rozważania ryzyka oszustwa podczas badania sprawozdania finansowego. Jej postanowienia mają zastosowanie do badania sprawozdania finansowego za okresy rozpoczynające się 15 grudnia 2026 r. lub później.
Zgodnie z założeniami IAASB nowe regulacje stanowią właśnie odpowiedź na rosnące oczekiwania interesariuszy wobec roli audytora w przeciwdziałaniu oszustwom. Mają one na celu podniesienie jakości audytu, wzmocnienie sceptycyzmu zawodowego, zwiększenie przejrzystości komunikacji oraz lepszą ochronę interesu publicznego. Zmiany te, choć istotne dla całego środowiska audytorskiego, nabierają szczególnego znaczenia w odniesieniu do jednostek zainteresowania publicznego (JZP), gdzie ryzyko oszustw ma potencjalnie największe skutki rynkowe i reputacyjne.
Jakie były cele IAASB?
IAASB postawiła sobie cztery kluczowe cele rewizji MSB 240:
- Wyjaśnienie roli i odpowiedzialności audytora – tak, aby użytkownicy sprawozdań dokładnie wiedzieli, czego można oczekiwać od biegłego rewidenta w kontekście oszustw.
- Zapewnienie spójnych reakcji na ryzyka oszustwa – dzięki uszczegółowieniu wymogów i ograniczeniu przestrzeni dla zbyt dowolnej interpretacji.
- Wzmocnienie sceptycyzmu zawodowego – w szczególności poprzez eliminowanie rutyny i nadmiernego zaufania do wyjaśnień kierownictwa.
- Zwiększenie przejrzystości audytu – zarówno w zakresie dokumentowania czynności, jak i raportowania ustaleń interesariuszom, w tym organom nadzorczym i inwestorom.
Najważniejsze zmiany w MSB 240
1. Doprecyzowanie obowiązków audytora
Dotychczasowe zapisy KSB 240 zawierały ogólne odniesienia do odpowiedzialności biegłego rewidenta za rozważanie ryzyka oszustwa. Nowy standard jednoznacznie stwierdza, że audytor ma obowiązek aktywnie poszukiwać sygnałów potencjalnych nadużyć i dokumentować każde odstąpienie od dalszych działań. Wymóg ten eliminuje wątpliwości czy audytor może ograniczyć się do standardowych procedur, jeśli nie pojawiły się wyraźne sygnały ostrzegawcze.
2. Wzmocniony sceptycyzm zawodowy
MSB 240 (Zmieniony) wymaga, aby biegły rewident na każdym etapie badania podchodził do dowodów z „świeżym okiem”, krytycznie oceniając ich wiarygodność i kompletność. W praktyce oznacza to konieczność regularnego kwestionowania założeń przyjętych na wcześniejszych etapach oraz większą gotowość do poszukiwania alternatywnych wyjaśnień, nawet jeśli początkowe ustalenia wydają się spójne.
3. Perspektywa „fraud lens”
Jednym z kluczowych elementów nowego standardu jest wprowadzenie obowiązku oceny ryzyk istotnych zniekształceń przez pryzmat potencjalnego oszustwa. Audytor powinien analizować, w jakich obszarach sprawozdania mogłoby dojść do nadużycia i jakie mechanizmy mogłyby je umożliwić. Szczególna uwaga powinna być skierowana na uznane w praktyce obszary podwyższonego ryzyka, takie jak ujmowanie przychodów czy ryzyko nadrzędności kierownictwa.
4. Reakcje na podejrzenia oszustwa
Nowy standard szczegółowo określa, jak audytor powinien postąpić w przypadku zidentyfikowania przesłanek mogących wskazywać na oszustwo. Nakazuje m.in. rozszerzenie procedur badania, przeprowadzenie dodatkowych testów, zastosowanie procedur niezapowiedzianych oraz, w razie potrzeby, skorzystanie z pomocy specjalistów – np. biegłych sądowych czy ekspertów IT w zakresie informatyki śledczej. Wprowadzono także wymóg ponownej oceny ryzyk po uzyskaniu nowych informacji.
5. Zwiększona przejrzystość i komunikacja
Audytor ma obowiązek niezwłocznego informowania kierownictwa i organów nadzorczych o każdym podejrzeniu oszustwa, niezależnie od skali. W przypadku JZP przewidziano obowiązek ujawniania w sprawozdaniu z badania kluczowych informacji o zidentyfikowanych ryzykach oszustwa oraz sposobach ich adresowania. Ma to zwiększyć świadomość inwestorów i innych interesariuszy co do jakości przeprowadzonych procedur.
6. Rozszerzone wymogi dokumentacyjne
Standard nakazuje szczegółowe dokumentowanie sposobu zastosowania sceptycyzmu zawodowego, wykonanych procedur, wniosków z rozmów z kierownictwem i organami nadzorczymi oraz uzasadnień dla decyzji o braku ryzyka w określonych obszarach. Ma to służyć zarówno podniesieniu jakości audytu, jak i zabezpieczeniu audytora w razie kontroli ze strony organów nadzoru.
Konsekwencje zmiany standardu dla wykonywania badania sprawozdania finansowego
Zmiana MSB 240 pociąga za sobą istotne zwiększenie nakładów pracy po stronie biegłego rewidenta. Już na etapie planowania konieczne będzie bowiem szczegółowe rozpoznanie obszarów ryzyka i potencjalnych scenariuszy oszustw, co wymaga więcej czasu oraz większego zaangażowania zespołu. W trakcie badania audytorzy będą częściej stosować procedury niezapowiedziane i pogłębione testy szczegółowe.
Wzrośnie też znaczenie szkoleń i rozwoju kompetencji zespołów audytorskich, w tym w zakresie analizy danych, wywiadów z pracownikami czy identyfikowania subtelnych sygnałów ostrzegawczych.
Firmy audytorskie będą musiały z kolei dostosować swoje metodyki, wprowadzić dodatkowe punkty kontrolne w ramach nadzoru jakości i rozważyć angażowanie specjalistów zewnętrznych w badania jednostek o podwyższonym ryzyku.
Zmiany z perspektywy JZP
Dla jednostek zainteresowania publicznego zmiany w MSB 240 mają szczególną wagę. Są to podmioty o dużym znaczeniu gospodarczym, a skutki ewentualnych oszustw mogą wywołać poważne konsekwencje rynkowe i społeczne. IAASB rekomenduje wcześniejsze stosowanie nowego standardu w przypadku jednostek notowanych i innych JZP, aby zwiększyć bezpieczeństwo rynku kapitałowego.
W praktyce oznacza to, że raporty z badania spółek giełdowych będą zawierały szczegółowe opisy ryzyk oszustwa i procedur, jakie audytor zastosował w celu ich ograniczenia. Komitety audytu w JZP muszą przygotować się na intensywniejszą współpracę z audytorem, częstsze spotkania robocze, a także otrzymywanie bardziej szczegółowych informacji o planowanych i wykonanych procedurach.
Kierownictwo JZP będzie poddawane bardziej szczegółowym pytaniom dotyczącym mechanizmów kontroli wewnętrznej, polityk antyfraudowych oraz wyników wewnętrznych ocen ryzyka oszustwa. W efekcie może to wymusić na zarządach wzmocnienie procedur prewencyjnych, lepsze dokumentowanie procesów oraz zwiększenie transparentności w relacjach z biegłym rewidentem.
Przykłady raportowania KAM po wejściu MSB 240 (Zmienionego)
Jedną z istotnych zmian w omawiany, standardzie badania jest obowiązek zwiększenia przejrzystości raportu biegłego rewidenta w obszarze ryzyka oszustw, w szczególności w odniesieniu do jednostek notowanych i innych jednostek zainteresowania publicznego. W praktyce może to oznaczać, że kwestie oszustw będą częściej niż dotychczas ujmowane jako kluczowe sprawy badania (KAM – Key Audit Matters).
Struktura ujawnienia KAM związanego z oszustwem
Zgodnie ze standardem MSB 701, opis każdego KAM powinien obejmować:
- wyjaśnienie, dlaczego dana kwestia została uznana za kluczową;
- opis, w jaki sposób została ona ujęta w badaniu;
- odniesienie do odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym.
W przypadku ryzyka oszustwa audytor będzie musiał dodatkowo wskazać, jakie procedury podjęto, aby zbadać tę kwestię w świetle wymogów MSB 240 (Zmienionego).
Przykłady ujawnień w kluczowych sprawach badania
Przykład 1 – Manipulacja przychodami
„Istniało ryzyko, że przychody Grupy z umów długoterminowych mogą być rozpoznawane w niewłaściwym okresie w celu osiągnięcia założonych wyników finansowych. W odpowiedzi przeprowadziliśmy szczegółowe testy momentu ujęcia przychodów, w tym niezapowiedziane procedury weryfikacji dokumentów źródłowych oraz potwierdzenia z kluczowymi klientami. Zastosowaliśmy także analitykę danych transakcyjnych w celu identyfikacji nietypowych wzorców sprzedaży w końcówkach okresów sprawozdawczych.”
Przykład 2 – Nadużycia w obszarze zakupów i kosztów
„Zidentyfikowano ryzyko, że wydatki na podwykonawców mogą obejmować koszty fikcyjne lub zawyżone. Badanie obejmowało analizę powiązań między kontrahentami a członkami kierownictwa, weryfikację dokumentacji przetargowej, bezpośrednie zapytania do dostawców oraz testy zgodności płatności z zatwierdzonymi umowami.”
Przykład 3 – Nadrzędność kierownictwa (ang. management override)
„Biorąc pod uwagę centralny dostęp kadry kierowniczej do systemów księgowych, istniało ryzyko modyfikacji zapisów księgowych w celu ukrycia nieprawidłowości. Wykonaliśmy szczegółową analizę zapisów dziennika księgowego, identyfikując i testując transakcje o nietypowych cechach, takich jak brak standardowej autoryzacji lub ujęcie po zakończeniu okresu sprawozdawczego.”
Znaczenie dla komitetów audytu i rad nadzorczych
Dzięki odpowiednim ujawnieniom w sprawozdaniu z badania organy nadzorcze zyskują lepszy wgląd w to, jak audytor identyfikuje i adresuje ryzyka oszustwa.
Pozwala to:
- ocenić adekwatność procedur kontroli wewnętrznej jednostki w newralgicznych obszarach;
- lepiej zrozumieć, które obszary sprawozdania finansowego wymagają największej uwagi;
- podjąć działania nadzorcze lub prewencyjne, jeśli opisane ryzyka wskazują na luki w systemie kontroli.
W praktyce, jeśli KAM wskazuje na ryzyko manipulacji przychodami, komitet audytu może zlecić jednostce odpowiedzialnej za audyt wewnętrzny pogłębioną weryfikację procesów sprzedaży lub rekomendować wprowadzenie dodatkowych mechanizmów zatwierdzania umów.
Podsumowanie – co wniesie zmieniony standard MSB 240?
MSB 240 (Zmieniony) stanowi istotny krok w kierunku podniesienia jakości badań sprawozdań finansowych i zaufania publicznego. Uszczegółowienie obowiązków audytora, wzmocnienie sceptycyzmu zawodowego, wprowadzenie perspektywy „fraud lens”, szczegółowe procedury reagowania na podejrzenia oszustwa oraz zwiększona przejrzystość raportowania – to elementy, które mają szansę realnie ograniczyć ryzyko nadużyć.
Dla biegłych rewidentów zmiany te oznaczają większe wymagania i większą odpowiedzialność, dla badanych jednostek – konieczność wzmocnienia procedur i transparentności, a dla komitetów audytu – szerszą i bardziej wymagającą współpracę z audytorem. Wydaje się, że warto ten standard przyjąć w Polsce w tym samym czasie co reszta państw. Jeśli nowe wymogi zostaną skutecznie wdrożone, korzyści odczuje cały rynek poprzez większą wiarygodność sprawozdawczości i silniejszą ochronę interesu publicznego.