Prezentujemy pierwszy z serii wpisów będących zapisem wypowiedzi naszych ekspertów podczas webinarów „O etyce przy kawie„. Webinary te, zorganizowane przez warszawski oddział PIBR, poruszają jakże aktualny temat atestacji sprawodawczości zrównoważonego rozwoju (ESG), przy której również trzeba pamiętać o tak ważnej kwestii jak niezależność audytora… Warto pamiętać, że jest to m.in. kluczowa kwestia do przeanalizowania przez radę nadzorczą i komitet audytu przy wyborze firmy audytorskiej! Niniejsza wypowiedź miała miejsce podczas webinaru, który odbył się 21 marca 2025 r.
Autor: Agnieszka Baklarz
Niezależność firmy audytorskiej to jeden z filarów wiarygodności usług atestacyjnych, także tych dotyczących sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Choć usługi atestacyjne świadczone w tym zakresie nie są ustawowym badaniem sprawozdania finansowego, wymagania dotyczące niezależności – wynikające z rozporządzenia 537/2014, ustawy o biegłych rewidentach oraz Kodeksu Etyki – pozostają kluczowe.
Spis treści
W tym wpisie znajdziesz odpowiedzi na poniższe pytania:
- Czy w zakresie wymogów dotyczących niezależności są różnice między atestacją ESG a audytem finansowym?
- Jakie są zagrożenia dla niezależności w przypadku usług na rzecz JZP zgodnie z rozporządzeniem 537/2014?
- Jakie mogą być zagrożenia dla niezależności w przypadku usług na rzecz podmiotów nie-JZP (zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach)?
- Jakich zmian należy oczekiwać w Kodeksie etyki w związku z nowymi usługami atestacyjnymi dotyczącymi ESG?
- Czy jeżeli firma audytorska nie planuje świadczyć usług w zakresie ESG to może nie robić zmian w SWKJ?
- Które procedury wewnętrzne firma audytorska powinna zmienić i jak to zrobić?
Atestacja ESG vs. badanie sprawozdania finansowego – dwa różne światy?
Usługi atestacyjne w obszarze sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju nie są badaniem ustawowym, ale mają swój odrębny standard – KSUA 3002PL – i poziom zapewnienia ograniczonego. Mimo to, konieczne jest spełnienie wymagań niezależności, podobnych jak w przypadku badania sprawozdania finansowego. Potwierdzają to m.in. artykuły rozporządzenia 537/2014 oraz przepisy ustawy o biegłych rewidentach.
Jak to jest w przypadku JZP? Kiedy niezależność może być zagrożona według rozporządzenia 537/2014?
Odnośnie do usług świadczonych na rzecz jednostek zainteresowania publicznego (JZP), to zgodnie z art. 4 i 5 rozporządzenia 537/2014, niezależność firmy audytorskiej może być zagrożona, gdy przychody z usług dla jednego klienta przekraczają określone progi. Choć usługi atestacyjne nie są objęte bezpośrednio tymi samymi restrykcjami co badanie, to nadal firma audytorska musi analizować potencjalny wpływ wynagrodzenia z tych usług na swoją niezależność.
A jak w pozostałych jednostkach? Obowiązki i ograniczenia wedle ustawy o biegłych rewidentach
Odnośnie do jednostek innych, niż JZP, artykuł 70 ustawy o biegłych rewidentach wskazuje, że niezależność może być podważona, jeśli łączna wartość wszystkich usług dla danego klienta przekracza 40% przychodów firmy audytorskiej. Również artykuły 64, 69, 136 i 136a precyzują, jakie dodatkowe działania i procedury muszą być wdrożone, aby zapewnić odpowiedni poziom niezależności, w tym zakaz świadczenia usług doradczych, które mogłyby wpłynąć na oceniane sprawozdanie.
Kodeks etyki – luka do uzupełnienia
Obecnie obowiązujący Kodeks Etyki zawodowych księgowych w Polsce nie zawiera jeszcze w pełni zaktualizowanych odniesień do usług atestacyjnych w zakresie zrównoważonego rozwoju. Potrzebne i oczekiwane są dlatego zmiany, które doprecyzują, jak interpretować zasady etyczne w kontekście nowych obowiązków wynikających z ustawy o biegłych rewidentach i standardu atestacji KSUA 3002PL.
Procedury w firmie audytorskiej – co trzeba zmienić i na co uważać?
Firma audytorska, która zamierza świadczyć usługi atestacyjne w zakresie zrównoważonego rozwoju, musi dokonać zmian w systemie kontroli jakości. Niezależnie od tego, czy usługę świadczy, czy nie – powinna mieć w swoim systemie dokumentację jasno określającą, czy obejmuje swoim działaniem tę kategorię usług.
Jeśli firma audytorska NIE wykonuje usług atestacyjnych w zakresie ESG, powinna formalnie to zadeklarować w swoim systemie wewnętrznym. Jeśli natomiast usługi są lub będą świadczone – należy opracować i wdrożyć procedury zapewniające:
- utrzymanie niezależności,
- identyfikację i ocenę zagrożeń,
- stosowanie odpowiednich zabezpieczeń, tak aby jakość wykonywanego zlecenia była odpowiednia.
W tym kontekście szczególnie istotne są artykuły 64 i 69 ustawy o biegłych rewidentach, które odnoszą się do kwestii kontroli jakości oraz zasad nieingerowania w wyniki usług. Firma audytorska musi mieć wdrożone mechanizmy pozwalające zachować autonomię oceny, także w odniesieniu do usług wcześniej świadczonych na rzecz tego samego klienta (np. doradczych lub wdrożeniowych).
Niezależność w nowym wymiarze – podsumowanie i wnioski
„…każda firma audytorska – bez względu na to, czy już realizuje usługi atestacyjne czy dopiero to planuje – powinna przeanalizować swój system kontroli jakości, procedury niezależności i zakres usług zgodnie z wymogami KSUA 3002PL, ustawy, rozporządzenia 537/2014 oraz kodeksu etyki!”
Rosnące znaczenie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju oznacza, że firmy audytorskie muszą dostosować swoje systemy kontroli jakości i zasady etyczne również do usług innych niż klasyczny audyt finansowy. Niezależność pozostaje warunkiem niezbędnym – zarówno w oczach regulatora, jak i użytkowników raportów atestacyjnych.
Wnioski:
– usługi atestacyjne nie są badaniem ustawowym, ale obowiązują je podobne standardy niezależności,
– firma audytorska musi formalnie określić, czy świadczy takie usługi i odpowiednio dostosować procedury,
– nieprzestrzeganie zasad niezależności może prowadzić do naruszeń prawa i ryzyk w trakcie kontroli.
Dlatego każda firma audytorska – bez względu na to, czy już realizuje usługi atestacyjne czy dopiero to planuje – powinna przeanalizować swój system kontroli jakości, procedury niezależności i zakres usług zgodnie z wymogami standardu KSUA 3002PL, ustawy, rozporządzenia 537/2014 oraz kodeksu etyki!